AB 4., 7. ve 8. YÖNERGESİ (DİREKTİF)

•   YÖNERGELER (Directives)

Bunlar Topluluk organlarının bir ya da daha ziyade muhatap olarak ihdas ettiği tasarruflardır. Yönerge şekil ve yöntemler bakımından yetkiyi ulusal kurumlara bırakarak, yöneldiği devleti varılacak sonuçlar bakımından bağlar. Yönergelerin ulusal düzeyde işlerlik kazanmaları için içeriklerinin iç hukuka aktarılması (transformasyon) gerekmektedir. Başka bir anlatımla yönergeler her yönüyle tüzüklerle aynı güçtedir; ancak doğrudan değil, ilgili ülkenin iç hukuk düzeyinde (yasa, karar, yönetmelik gibi) yasal bir araçla uygulamaya konurlar.

Topluluğun büyümesine ya da belli bir politikasının uyumlaştırılmasına yönelik planların yürürlüğe konmasında genellikle yönergelere başvurulur. Bir yönergenin yayımı ile birlikte üye ülkeler söz konusu yönergeyi iki yıl içinde kendi ulusal mevzuatlarına uydurmak için gerekli işlemleri yapmak zorunluluğundadırlar.


1. GENEL BİLGİ

   Avrupa Topluluğu, üye devletler arasında malların, kişilerin, hizmetlerin ve sermayenin serbestçe dolaşımı konusunda önemli bir mesafe katetmiştir. Bu aşamada çeşitli üye devletlerde şirketlerle ilgili yasal kuralların uyumu önem kazanmaktadır. Yatırımcılar, asıl garantiyi, şirketlerin mali durumlarında bulurlar ve bundan dolayı bu durumla ilgili güvenilir ve karşılıklı mukayeseye imkan veren bilgilere sahip olmak ihtiyacı duyarlar. Ayrıca farklı üye devletlerde yerleşik şirketler arasındaki karşılaştırmalı değerlendirmeler ve alınan mali bilgiler önemli değişiklikler gösterirse yatırımcıları yanıltan sonuçlar ortaya çıkar. O nedenle bu tür şirketlerde uygulanacak yıllık hesaplara ait Dördüncü Direktif 25 Temmuz 1978 tarihinde çıkarıldı.

   Dördüncü direktifin çıkarılması çok zor oldu. Çünkü mevcut yasalarda büyük farklılıklar bulunuyordu. Bazı ülkeler hayli ayrıntılı düzenlemelere bağlı oldukları halde, bazıları daha genel bir sisteme sahiptiler. Bazı ülkeler, ilke olarak vergilemeye önem verdikleri halde, bazıları esas itibariyle makro ekonomik açıdan olaya bakmakta idiler. (Hala bazıları öncelikle yatırımcıların menfaatini koruyacak bilgileri sağlamayı hedeflemektedirler.)

   Uzun müzakereler sonunda asgari ihtiyaca cevap verecek bir değerleme ve bilgi verme öngörüldü. Üye Devletler, bu asgari kurallara değil,  kendi kesin kurallarına uymak hakkına sahiptir. Direktif sadece hisseli şirketlere uygulanır. Üye Devletler, direktif hükümlerinin bankalar, diğer mali müesseseler ve sigorta şirketleri için uygulanmaması tercihinde bulunabilirler. Direktifin gayesi, bir şirketin varlıkları ve borçları, mali durumu, kar ve zararı hakkında gerçek ve yansız görüş verecek yıllık hesapları sağlamaktır. Ayrıca direktif, bu yıllık hesapların karşılaştırılabilir ve aynı bilgileri verecek şekilde düzenlenmesini istemektedir. Küçük, ekonomik ve sosyal boyutlu bazı şirketler için asgari gerekler aranmayabilir. Son belirtilecek husus yıllık hesapların ilke olarak ruhsatlı kişilerce denetlenmesi esasıdır.

   Ulusal yasalar arasındaki farkların tamamı kaldırılmış değildir. Direktif, Üye Devletlerin uygun göreceği çeşitli önemde birçok seçimi içermektedir. Ulusal kanun koyucu bu serbestiyi istediği gibi kullanabilir. Bu yönden şirketlerin yıllık hesaplarının mukayese edilebilirliği görecelidir.

   Dördüncü Direktiften sonra kaydedilmemiştir. Her ne kadar 31 Temmuz 1983 tarihinde Yedinci Direktif çıkarılmışsa da Dördüncü Direktifin temel ilkeleri bunun için de geçerlidir. Yedinci Direktif  de aynı şirketlere uygulanmaktadır. Birçok önemli noktada bu direktif de Üye Devletlere seçim imkanı vermektedir. Bu yönden uyum amacına yine ulaşılamamıştır.

   Dördüncü ve Yedinci Direktiflerden başka yıllık hesapları denetleyen ruhsatlı denetmenlerin arayacakları hususlarla bankalar ve sigorta şirketlerinin yıllık hesaplarını düzenleyen 10 Nisan 1984 tarihli Sekizinci Direktifi saymak gerekir.

   Şahıs şirketlerinin yıllık hesap kurallarının tespiti ile orta ve küçük işletmelerin bazı mecburiyetler dışında tutulması konuları Avrupa Topluluğu gündemindedir.


2. DÖRDÜNCÜ DİREKTİF

A. GENEL HÜKÜMLER

   Direktif kapsamına giren şirketler, her yıl, bir hesap raporu ve bir faaliyet raporu yayımlayacaklardır.

   Direktif kapsamına giren şirketlerin ulusal yasalara göre isimleri direktifin metninde ayrı ayrı sayılmıştır. Bunları genel olarak anonim şirket, limited şirket ve bazı ülkelerin kullandığı tanıma göre hisseli komandit şirket şeklinde saymak yanlış olmaz.

    Yıllık hesap raporu, bilanço, kar-zarar hesabı ve bunlarla ilgili notlardan ibarettir. Bunlar şirketin varlıları ve borçları ile mali durumu ile kar-zararı hakkında gerçek ve yansız bilgiler içermelidir. Şartlar gerçek ve yansız tablolar ortaya konulmasına izin vermezse, gerekçeleri gösterilerek bu husus notlarda açıklanmalıdır.

   Direktif, bilanço ve kar-zarar tablosunda hangi kalemlerin hangi sırayla yar alacağını kesinlikle tayin eder. Bazı kalemlerin birleştirilmesi, ancak daha fazla netlik sağlama amacına yönelik olabilir ve bu husus notlarda belirtilir. Bu durumda her kalemin karşısına önceki yıldaki uygun hesap gösterilir. Eğer bu uygunluk yoksa, mukayese edilememe notlarda açıklanır.

   Bilanço ve kar-zarar tablosunda her kalem cari dönem ve önceki dönem bilgilerini kapsayacak biçimde sunulmalıdır. Bu bilgiler karşılaştırılabilir nitelikte değilse, önceki dönem bilgileri uygun bir biçimde düzeltilir. Bu düzeltmeler, notlarda açıklanır.

   Yatırım şirketleri ve finansal holding şirketleri için üye devletler, bilanço ve kar –zarar tablosu ile ilgili, özel kurallar koyabilirler. Yatırım şirketleri, yatırım riskini dağıtmak amacı ile fonlarını menkul kıymetlerine, gayri menkullere ve diğer varlıklara yatıran ve bu şekilde ortaklarına kazanç temin eden şirketlerdir. Finansal holding şirketleri, yönetimlerine karışmadan, diğer ortakların hisselerini elde etme ve yatırımlarından kazanç sağlama amacı güden ortaklardır.

   Bilanço ve kar-zarar tablosunun düzenlenmesinde, karın dağıtımı veya zararın açıklanması hususunda üye devletler değişiklik yapabilirler. Ancak aktif ve pasif kalemler arasında veya gelir ve gider kalemleri arasında, bunların bilanço dışı kalması sonucunu veren mahsup işlemleri yapılamaz.

B. MODELLER

Direktif iki bilanço modeli ile dört kar-zarar tablosu modeli içermektedir. Üye ülkeler kendi ülkelerindeki şirketlerden, bu modellerden birinin uygulanmasını isterler veya herhangi bir modelin seçimi için şirketleri serbest bırakabilirler.

   Bilanço modelleri, yatay şekilde bir yanda varlıklar, diğer tarafta borçlar, sermaye ve ihtiyatlar veya dikey şekilde varlıklar eksi kısa vadeli borçlar eksi uzun vadeli borçlar eşittir sermaye artı ihtiyatlar, olarak ikidir.

   Kar-zarar tablosu modelleri, iki yatay şekil ve iki dikey şekil arasında tercihe imkan verir. Yatay şekillerde bir tarafta giderler, diğer tarafta gelirler yer alır. Dikey şekillerde ise gerçekleşen gelirlerden, gerçekleşen giderler indirilir; net mali gelir/gider ve net olağanüstü gelir/giderden vergiler düşülerek bilançodaki artış veya azalış tespit olunur. Yatay ve dikey modellerde gerçekleşen giderler, maliyet tipine(kategori ayırım) yahut işlevine(fonksiyonel ayırım) göre alt kısımlara bölünür.

   Bilanço modellerinde duran ve dönen varlıklar arasında fark gözetilir. Bir varlığın hangi kategoriye gireceği, varlığın şirket için arz ettiği hizmete göre değişir. Eğer bir varlık, şirket faaliyetlerinin yapılması için sürekli kullanılıyorsa duran varlıktır; aksi halde dönen varlıktır.

   Duran varlık kalemlerinde hasıl olan hareketler için açıklayıcı notlar konulabilir.

   Üye Devletler, giderlerin aktifleştirilmesi veya doğrudan gider yazılması hususunu düzenleyebilirler. Bu kural, gayri maddi varlıklar(araştırma-geliştirme maliyetleri, üçüncü kişilerden alınan şerefiye, imtiyazlar gibi) için de geçerlidir. Gelecek dönemlere ait giderler ile faaliyet dönemine ait olup tahsil edilemeyen  gelirler, tahakkuk hesaplarında ayrı ayrı gösterilir. Değer düzeltmeleri de bilançoda yer almalıdır.

   Bilançoda karşılık olarak yer almayan olayların mahiyeti bilanço dipnotlarında veya ayrı notlarda gösterilmelidir. Buna ilave olarak alınan ve verilen teminatlar da açıklanmalıdır. Ortaklık hakkı dışındaki dokunulmaz haklar(gayrimenkul) “Arazi ve binalar” adı altında gösterilmelidir.

   Başka bir şirketin sermayesine katılma, iştirak edilenin faaliyetine katılma amacı taşıdığı ve bu şirketle sürekli bir ilişki içinde olduğu takdirde hisse senedi ile temsil edilsin veya edilmesin, diğer ortakların sermayesi üzerindeki hakları ifade eder. İştirak, ortak olunan şirket sermayesinin en az  %20 oranında olmalıdır. Üye Devletler bu oranı düşürebilir, yükseltemez.

   “Karşılıklar” bilanço tarihinde miktarı bilinmeyen fakat olacağı kesinlikle belli olmayan kayıpları telafi içindir.

   Duran varlıkların bilanço tarihindeki birikmiş amortismanları veya diğer artırıcı harcamalar ayrı ayrı gösterilmelidir. Birikmiş amortismanlar, ayrı bir indirim kalemi olarak gösterilebileceği gibi dipnotlarda da belirtilebilir.

   Kar ve zarar kalemleri için Direktif hükümleri, bilanço kadar ayrıntılı değildir. 28. madde, “net satış” deyimini tanımlamaktadır: Şirketin normal faaliyetinden doğan hizmetlerle malların satışından elde edilen meblağlardan satış iskontolarının ve KDV’nin indirilmesi. 29. madde, olağandışı gelir ve giderleri tanımlamaktadır: Şirketin normal faaliyetinden kaynaklanmayan gelir ve yükler. 30. madde üye ülkelerin, şirketin normal faaliyeti sonucu veya olağandışı faaliyeti sonucu doğan vergiler arasında ayırım yapmasına izin vermektir.
 
C. DEĞERLEME

   Değerleme kuralları Direktifin 31-42’nci maddelerinde yer almıştır. Genel ilkeler şunlardır:

•   Değerlemede “süreklilik” esastır.
•   Değerleme usulü zamanla değişmemelidir. “Tutarlılık”
•   Değerlemede tedbirli olmalıdır. “İhtiyatlılık”
•   Mali yıl sonucu ne olursa olsun, tüm tahmin edilen riskler ve imkan içindeki kayıp ve aşınmalar hesaplamada nazara alınmalıdır.
•   Mali yılda ödenip ödenmediğine bakılmaksızın mali yılla ilgili gelir ve giderler hesaplamada nazara alınmalıdır.
•   Aktif ve pasif kalemler ayrı ayrı değerlendirilmelidir.
•   Her mali yılın açılış bilançosu bir önceki yılın kapanış bilançosuna uyum sağlamalıdır.

İstisnai hallerde, bu genel kurallardan sapmalara izin verilir. Bu tür sapmalar notlarda
gösterilir  mevcutları, bilançoyu, kar ve zararı etkileme derecesi ve gerekçeleri açıklanır.

   Değerleme, ilke olarak satın alma maliyeti yahut üretim maliyeti esasına göre yapılır.

   Üye Devletler, bazı şirketler için veya tüm şirketler için aşağıdaki esasların tatbikini mecburi kılabilir veya buna izin verebilir:

•   Maddi duran varlıklar ve stoklar için yenileme maliyetini esas alabilirler.
•   Tüm hesaplar üzerinde enflasyonu nazara alan farklı değerleme metotları kabul edilebilirler.
•   Maddi duran varlık ile mali duran varlıkların yeniden değerlendirilmesini kabul edebilirler.
 
Ulusal kanunlarla bu seçeneklerin birini veya birkaçını kabul eden üye devletler,bunu Avrupa Komisyonu’na bildirmelidirler. Bu seçeneklerden birini uygulayan şirketler, miktarları da işaret etmek suretiyle yıllık hesapların notlarında bunu gösterirler. Bu seçeneklerin uygulanmasıyla daha yüksek değerleme halinde, bu değerleme fazlalığı, değerleme yedeklerinde gösterilir. Bu yetenekler, her zaman sermayeye ilave edilebilir. Üye Devletler, bu tür yedeklerin kullanış tarzını düzenleyebilirler. Kuruluş giderleri azami beş yıl içinde zarar yazılmalıdır. Yasal yedekler ile dağıtılmamış karlar, en az amorti edilmemiş kuruluş giderleri toplamı kadar olmadıkça kar dağıtımı yapılamaz.

   Duran varlıkların değerlendirilmesinde amortismanlar nazara alınır. Ekonomik yararlanma ömrü kısa olan duran varlıklarda bu husus nazara alınır. Sınırsız ekonomik kullanım ömrü olan duran varlıklar sürekli değerini korur. Amortismanlar ve değer artışları sonuç hesaplarına dahil edilir. Değer düşüşleri de sonuçları etkiler.

   Satın alma maliyeti, alış fiyatına alış giderleri eklenerek hesaplanır. Üretim maliyeti, hammadde ve malzeme alış fiyatı ile o ürüne ait direkt giderlerden oluşur. Üretim maliyeti, üretim sürecinde yapılan endirekt giderlerin makul payını da içerir. Maliyet hesapları sabit giderlerin borçla alınmasında faizleri de içerir. Bunlar notlarda gösterilir.

   Dönen varlıklar da duran varlık için uygulanan değerleme ilkelerine bağlıdır. Örneğin yakın tarihte değer dalgalanması bekleniyorsa (hemen bilançodan sonra) üye devletler, olağanüstü değerleme yapılmasına izin verirler. Değerlemede vergiler de nazara alınır.

Değerlemede, LİFO, FİFO, ağırlıklı ortalama fiyatlar gibi yöntemler seçilebilir. Bilanço değeri ile piyasa değeri arasında bir fark olursa, bunlar notlarda gösterilir. Borç tutarında, herhangi bir nedenle hasıl olan artışlar, ilgili borcun vade tarihine kadar amorti edilecek tarzda bilançoda gösterilir.

   Almanya yeniden değerlemeye izin vermemektedir. Lüksemburg ve Yunanistan sadece mali yönden yeniden değerlemeye müsaade etmektedir. Diğer ülkelerde yeniden değerleme yapılabilir. Danimarka, İrlanda ve İngiltere kuruluş giderlerinin aktifleştirilmesine izin vermemektedir. Almanya, araştırma-geliştirme giderlerinin  aktifleştirilmesine izin vermemektedir. İngiltere ve İrlanda ise araştırma-geliştirme giderlerinin  aktifleştirilmesine izin vermektedir.

   Şerefiye tüm üye devletlerde aktifleştirilebilir.
   
   Gayri maddi varlıkların aktifleştirilmesine, hiçbir üye devlette izin verilmemiştir. Bunlar  doğrudan sonuç hesaplarına atılmaktadır.

D. NOTLAR

   Yukarıda notlarla ilgili bazı bilgiler verilmiştir. Direktif, notlara aşağıdaki bilgilerin de ilavesini gerekli görmektedir.

1)   Uygulanan değerleme yöntemleri ve yabancı para ile ifadelerde kambiyo kuru.

2)   Şirketin iştirak ettiği teşebbüslerin (%20 oranını aşmayan iştiraklerin) kayıtlı bulunduğu ticaret sicili ile adı ve adresi, bu iştiraklerin son bilançolarına göre sermaye ve yedeklerinin miktarı, iştirak oranı ve kar-zarar miktarı.

3)   Kayıtlı sermaye tavanına uygun olarak faaliyet dönemi içinde taahhüt edilen hisse senetlerinin nominal değeri veya muhasebe değeri.

4)   Birden fazla hisse senedi tertibi varsa, her tertipteki hisse senetlerinin sayısı ve nominal değeri veya muhasebe değeri.

5)   Aktifte mevcut hisse senedi, tahvil ve benzeri menkul değerlerin adedi ve bunların sağladığı haklar.

6)   Beş yıldan az veya çok olan borçların dökümü ve bunların arasındaki farklar ve teminat ile harçlarla bu teminatın türleri; bu bilgi formatta yazılı alacaklılar itibariyle de ayrı ayrı verilmelidir.

7)   Bilançoda yer almayan taahhütlerin tutarı. Bu bilgi mali durumun değerlendirilmesini kolaylaştırmalıdır. Emekli maaşı şeklinde olan kıdem tazminatı veya şirketle ilgili her yükümlülük ayrı gösterilmelidir.

   Coğrafi pazarlar ve faaliyet türleri itibariyle net ciroların dökümü.

9)   Kar/zarar hesabında ayrı gösterilmemişse çalışan personel sayı ortalaması, türleri itibariyle dökümü ve maliyeti.

10)   Direktifte yazılı değerleme yöntemlerine göre mali değerlerin sonuçları.

11)   Gerekli görüldüğü takdirde, çeşitli dönemlere ait vergiler ve farkları.

12)   İdari personel, müdürler ve denetim kurulları üyeleri için ayrılan ücretler, gerçekleşen emekli aylıkları ve bağlanmış emekli aylıkları.

13)   (l)’de gösterilen personele verilen avans ve krediler, faiz oranları, şartları, bu kişiler adına yapılan garanti bağlantıları ve tekrar ödenen paralar.

E. YILLIK FAALİYET RAPORU

   Bu rapor, şirket işlerinin gelişmesi ve mali durum hakkında gerçek ve doğru görüşler vermelidir. Rapor aşağıdaki konuları da içermelidir.

•   Mali yıldan sonra doğacak önemli olaylar,
•   İlerdeki gelişme ümidi,
•   Araştırma-geliştirme faaliyetleri,
•   Şirketin sahip olduğu kendi hisse senetlerine ait bilgiler.

F. TABLOLARIN RAPORLARIN YAYIMLANMASI ve DENETİM

   Şirketlere ait mali tablolar, yetkili bir denetçi tarafından denetlenmelidir. Denetçi yıllık mali tabloların yıllık faaliyet raporuyla uygunluğunu da tasdik etmelidir. Sekizinci Direktif, denetçinin hangi bilgilere ihtiyacı olacağını açıklamış bulunmaktadır.

   Yetkili organlar tarafından onaylanan yıllık mali tablolar, yıllık faaliyet raporları ve denetim raporlarının, üye devletlerin belirlediği esaslara göre, yayımlanması zorunludur. Ancak ulusal yasalar, yıllık faaliyet raporunun aynen yayınlamasına izin vermeyebilir. Bu halde, yıllık faaliyet raporlarının ortaklık merkezinin bulunduğu yerde incelemeye açık tutulur ve bunların kopyaları alınabilir.

   Yıllık mali tabloların tamamının yayımlanmaması halinde, bu tabloların özet olduğu ve tamamının ortaklık merkezinde incelenebileceği açıklanmalıdır. Denetim raporu, mali tablolarla birlikte yayımlanmamışsa, olumlu ve olumsuz yönlerinin veya görüş vermeme ya da şartlı görüş verme durumunun varlığı açıklığa kavuşturulmalıdır.
   
   Mali tablolarda yer almamışsa, karın dağıtımı veya zararın tabi olduğu işlemler veya bu hususla ilgili öneriler de yayımlanmalıdır.

G. İSTİSNALAR

   Üye Devletler, Dördüncü Direktifte belirtilen bazı mecburiyetler için küçük ve orta boy işletmelere kolaylıklar getirebilirler. Bu istisnaların ölçüleri bilanço tutarı, net ciro veya işçi adedi olabilir. Küçük işletmeler, aşağıdaki üç kriterden ikisini aşmamalıdır:

•   Toplam bilanço değeri 1.150.000 ECU
•   Net ciro 3.200.000 ECU
•   Yıllık ortalama işçi adedi 50 adet.

Orta boy işletmeler, küçük boyların sahip oldukları niteliklerden başka şu üç nitelikten ikisini aşmamalıdırlar:

•   Toplam bilanço değeri 6.200.000 ECU
•   Net ciro 12.800.000 ECU
•   Yıllık ortalama işçi adedi 250 adet.

Üye devletler, istisnayı tamamen kaldırabileceği gibi daha düşük düzeyde tutabilir. Ancak bu sınırlar en fazla %10 yüksek tutulabilir.

Bir gruptan diğerine geçmek için iki yıl arka arkaya bu sınırların aşılması (veya altında kalınması) gerekir.

Bağımlı şirketler, örneğin diğer şirket tarafından kontrol edilen şirketler, aşağıdaki şartlar haiz ise direktifteki mecburiyetlere uyar:

•   Ana şirket Avrupa Birliği sınırları içinde oturmalıdır
•   Tüm pay sahipleri istisnaları onaylamalıdır
•   Ana şirket bağımlı şirketin taahhütlerini garanti ettiğini beyan etmelidir
•   Bağımlı şirketin yıllık hesapları ana şirketin yıllık hesaplarında yer almalıdır
•   Pay sahipleri deklarasyonu, garanti mektubu, konsolide yıllık hesaplar yayımlanmalıdır.


3. YEDİNCİ DİREKTİF

Yedinci Direktif konsolide mali tabloların hazırlanmasıyla ilgili olup 13 Temmuz 1983 tarihinde kabul edilmiştir. Ulusal kanunların birçoğu ancak 1990’dan sonra bu direktife uyum sağlamıştır. İrlanda ve Portekiz uyum kanununu henüz yayınlamamıştır. (1993), Belçika, Danimarka ve İtalya ise konuyu müzakere etmektedir.

Müzakerelerin uzaması, konsolidasyon tekniğinden ileri gelmemektedir. Konsolidayson tekniği, seçim imkanını çok azaltmaktadır. Tam konsolidasyon için temel ilke, varlıkların, kaynakların, kar ve zararın aynı tabloda görünmesidir. Kısmi konsolidasyon uygulanamaz. Sorun, konsolidasyonun hangi işletmelerce hazırlanacağı ve hangi işletmelerin buna dahil edileceğidir. Bu soruların cevabı, ‘grup’ tanımına bağlıdır. Bunun için iki yaklaşım vardır: Ekonomik Yaklaşım ve Pay Sahipleri Yaklaşımı. Yasal durum ne olursa olsun, aynı ekonomik politikaların yürütülmesi ekonomik olanak sağlayan bütünlük bir gruptur. Birinci görüş budur. İkinci görüşe göre sadece pay sahiplerinin payları, sermayeye iştirak oranları nazara alınmalıdır.

Avrupa Komisyonu bu konuda bir karara varamamıştır ve direktif bir grup tanımı yapmamıştır. Ana şirket için konsolide bilanço yapma mecburiyeti konulmuş, fakat ‘bağlı şirket’ tanımı çok geniş bir şekilde bırakılmıştır.

Konsolidasyon mecburiyeti grup başındaki ana şirkete bırakılmıştır. (Md.1) Bu husus şiddetli müzakerelere konu olmuştur. Özellikle her ne şekilde olursa olsun, karşılıklı bağ olmaksızın tek bir gruba ait olan şirketler konusunda eğer bu kardeş şirketler ekonomik bir bütünlük oluşturuyorsa konsolide bilançoya dahil edilmesi yönünde uygulamaya yata konsolidasyon dahil edilmiştir.

Dikey konsolidasyonda ‘baş’ tanımı önemlidir. En yüksek holding şirketi mi, yoksa en alt derecede olsa bile kontrolü elinde tutan şirket mi önemlidir? Direktif sonuncuya önem vermemektedir. Bu madde %10 hisse sahipleri karar verirse üye devletlerin konsolide mali tablo mecburiyeti dışında tutunabilmesine imkan vermektedir.

Eğer şirket bir yatırım şirketi ise, üye devletler, o mali yılda veya önceki beş mali yılda sevk, idare ve denetim kurullarında etkili olmadığı dolaylı ya da doğrudan girmediği bağlı şirketin bağlı olduğu ana şirketi mecburiyet dışında bırakabilir.

Direktif üye devletleri, küçük grupları bu mecburiyete tabi tutmamak hususunda serbest bırakmıştır. Burada Dördüncü Direktifte yazılı ölçüler geçerlidir. Üye devletler ise dilerlerse orta boy işletme gruplarını da hariç tutabilirler.

Eğer konsolide bilançoya ithal edilen bilgiler, şirketin varlıkları, borçları, kar ve zararı hakkında doğru ve gerçek bir görüş ortaya çıkmasına engel oluyorsa, üye devletler, bu mali bilgileri konsolide bilanço dışında tutabilirler.

A. KONSOLİDE HESAP HAZIRLANMASINI GEREKTİREN ŞARTLAR

1)   Ana şirket/bağlı şirket ilişkisinin bulunması halinde ve ister ana şirket, ister bir veya daha fazla şirketin kamu şirketi, özel şirket veya sermayesi paylara bölünmüş bir limitet şirket olması halinde, normal olarak konsolide hesap hazırlanması gerekmektedir. (üye ülkeler, ana şirketi burada tanımlanan şirket biçimlerinin dışında bir organizasyona sahip olması halinde konsolide hesap hazırlama zorunluluğundan muaf tutabilirler.)

2)   Ana şirket/bağlı şirket ilişkisi şu durumlarda mevcuttur:

•   Ana şirket, bağlı şirketin oy haklarının büyük bir bölümüne sahip olduğu zaman ; veya
•   Bağlı şirkette hisse sahibi olarak, ana şirket, bağlı şirketin yönetim kurulu üyelerini tayin etme veya görevden alma yetkisine sahip olduğu zaman; veya
•   Ana şirket, bağlı şirketin yönetiminde sözleşmeye bağlı olarak söz sahibi olması durumunda; veya
•   Ana şirket, bağlı şirket hisselerinin büyük bir bölümünün sahibi olarak, yan kuruluşun diğer ortaklarıyla yaptığı sözleşme sonucu bağlı şirketteki oy haklarının büyük bir bölümünü elinde bulunduruyorsa;

Üye ülkeler yayınlayacakları kararnameler ile aşağıdaki durumlarda ana şirket/bağlı şirket ilişkisinin bulunduğunu ortaya koyabilirler.

•   Ana şirket, bağlı şirket hisselerinin %20’sinden fazlasında katılıma (iştirake) sahipse ve buna bağlı şirket üzerinde etkili olma aracı olarak kullanıyorsa veya ana şirket ve bağlı şirketin yönetimleri tek bir yönetim olarak yürütülüyorsa ;
•   Yukarıda belirtilen ana şirket/bağlı şirket ilişkisinin bulunmaması halinde bile, ana şirket veya bir ya da birden fazla bağlı şirket tek bir yönetim esasına göre yönetilebilir veya iç içe girmiş bir yönetim ilişkisine sahip olabilir ve bir ya da birden fazla bağlı şirket yukarıda madde 1 de tanımlanan biçimde bir işletme olabilir.

3)   Üye ülkede ana şirket olarak tescil edilmiş olan ancak kendisi bir başka ülkedeki ana şirkete bağlı durumda olan şirketler, bütünüyle dış ülkedeki ana şirkete bağlı olduklarında veya %90 hissesinin dış ülkedeki ana şirkete ait olması durumunda veya belli şartlara bağlı olarak diğer ortaklardan böyle bir hak sözleşme ile sağlanmış ise.

4)   Üye ülkeler, konsolide hesap hazırlanması şartını aşağıdaki durumda muafiyete çevirebilirler:

a.   Belli şartlara bağlı olmak üzere, EEC ülkelerinde kayıtlı ana şirketlerin bağlı kuruluşları;
b.   Belli şartlara bağlı olmak üzere, EEC üyesi olmayan ülkelerde kayıtlı ana şirketlerin bağlı kuruluşları;
c.   Finansal holding şirketler, bazı şartlara bağlı olarak;
d.   Aşağıdaki kıstaslardan ikisini aşmayan gruplar;

•   Grup bilançosu toplam 6,2 milyon ECU’yu aşmamak (daha önce 4 milyon idi)
•   Grup net cirosu 12,8 ECU’yu aşmamak (daha önce 8 milyon idi)
•   Gruptaki ortalama işçi sayısı 250’yi geçmemek. Ayrıca bağlı kuruluşlardan hiç birinin resmi olarak kote edilmemiş olma koşulu bulunmaktadır.

e.   Sigorta şirketleri, bankalar ve finans kuruluşları için geçiş dönemi, üye ülke daha önce bu kuruluşlardan konsolide hesap hazırlanmalarını şart koşmamış ise.

B. KONSOLİDE HESAPLARIN HAZIRLANMASI

1)   Konsolide hesapları; konsolide bilanço e konsolide kar ve zarar hesabı ve bunlara düşülen notlardan meydana gelmesi gerekmektedir ki, hep birlikte grubun varlıkları, borçları, finansal durumu ve kar ve zararı hakkında makul bir görüş ortaya koyması gerekmektedir. Yönerge hükümlerinin uygulanmasının makul bir görüş ortaya koyma bakımından yetersiz olması durumunda, ek bilgi verilmesi gerekmektedir. Yönerge hükümlerinin uygulanmasının terslikler yaratması durumunda, bu hükümlerden sapma söz konusu olabilir, ancak bu durumun ayrıntılı olarak açıklanması gerekmektedir.

2)   Bilanço ve kar-zarar hesabının düzenleniş ve içeriği ve değerlendirme kuralları Dördüncü Yönerge’ de öngörülen biçimde uygulanmalıdır. Uygun olduğu ölçüde konsolide hesaplarda da aynı şey uygulanmalıdır.

3)   Konsolide işletmelerin varlıkları, borçları, gelir ve giderleri tüm ayrıntılarıyla birleştirilmeli ve giderleri tüm ayrıntılarıyla birleştirilmeli ve kullanılan muhasebe politikaları ana şirketle, uygulanan ile aynı olmalıdır. ( üye ülkeler başka değerlendirme politikalarının uygulanmasına izin verebilirler ancak bu politikalar ile ilgili olarak notlarda açıklama yapılması zorunludur)

4)   Yalnızca vergi mülahazasıyla yapılan değer ayarlamaları konsolide hesapların hazırlanmasında göz ardı edilebilir ancak üye ülkeler, bunların tam olarak miktarlarının ne olduğunu ve hangi sebeplerden dolayı bu yola başvurulduğunu notlarda açıklamak şartıyla, buna izin verebilirler veya vermeyebilirler.

5)   Yönerge şirketler arası işlemlerin elimine edilmesini ve ana şirketin bağlı kuruluşlarındaki yatırımlarının ve bağlı şirketin sermaye ve yedeklerinin gösterilmesini şart koşmaktadır.

6)   Bağlı kuruluşun tamamı değil de belli bir kısmı ana şirkete ait ise bu azınlık çıkarları hesaplanmalı ve hesaplarda ayrı kalemler olarak gösterilmelidir.

7)   İşletmelerin birleşmesi durumunda Yönerge, satın alma metoduna göre edinme maliyetinin hesaplanmasıyla ilgili ayrıntıları belirtmektedir. Ancak üye ülkelere, notlar bölümünde açıklama yapılması kaydıyla, birleşme veya ‘çıkarların birleştirilmesi’ metodunun kullanılmasına da izin vermektedir.

   Edinmeden doğan firma değeri norma olarak  Dördüncü Yönerge’ de yer alan kurallara göre ele alınmalıdır. Yedinci Yönerge üye ülkelere yedeklerin ayrılması şartıyla firma değerinin hemen aktifleştirilmesine izin vermektedir. Bu şekilde aktifleştirilmeyen veya negatif değer taşıyan firma değeri hesaplarda ayrı kalemler olarak gösterilmeli ve notlar bölümünde buna değinilmelidir.

9)   Bağlı şirketlerdeki yatırımlar net yatırım değerine göre hesaplanmalıdır. Yalnız bu, ana şirketin, bağlı şirketin faaliyetleri ve politikaları üzerinde önemli bir etkiye sahip olması şartına bağlıdır. Bu etkinin sınırı, ana şirketin bağlı şirketteki oyların %20’si veya daha fazlasına sahip olması ile belirlenir. Bağlı şirkete ait hesap kalemleri hesaplarda ayrı bir sınıflandırma ile gösterilmelidir. Yönerge, grup konsolide ilkelerinin çoğunun bağlı kuruluşlara uygulanmasını öngörmektedir.

10)   Ortaklık (Joint Venture) biçiminde birleşme söz konusu olması durumunda, Yönerge üye ülkelere ortaklıktaki yatırımlar için oransal (nispi) konsolide metodu kullanmalarına izin vermektedir.

11)   Yapmış olduğu faaliyetler ana şirketinkinden veya diğer bağlı şirketlerinkinden farklı özellikler göstermesi nedeniyle konsolide hesaba dahil edilmesi grup hakkında doğru ve makul görüş sunulmasını bozacak nitelikte olan bağlı şirketlerin konsolide hesap dışında bırakılması mümkündür. Ancak bu durumda böyle bir bağlı şirket, yan kuruluş statüsünde ele alınmalıdır.

12)   Grup hesapları ana şirketin yıl sonu tarihi ile aynı tarihe gelecek biçimde hazırlanması gerekmektedir. Ancak üye ülkeler hesapların grupta yer alan işletmelerin çoğunluğunun hesap kapama dönemine göre hazırlanmasını isteyebilir veya buna izin verebilirler veya grupta en önemli yeri oluşturan işletmenin hesap kapama tarihi baz olarak alınabilir. Ancak notlar bölümünde bu konu ile ilgili olarak bilgi verilmelidir.

13)   Yukarıda belirtilen kalemlere ek olarak aşağıda belirtilenlerde notlar bölümünde açıklanmalıdır.

a.   Kullanılan değerlendirme metotları ve konsolide hesaplarda gösterilen kalemleri, değer ayarlamaları dahil, hesaplamada kullanılan metotlar;
b.   Orijinal olarak yabancı kur üzerinden gösterilmiş miktarlarının ulusal kura dönüştürüm esasları;
c.   Yönetim merkezlerinin isim ve adresleri, konsolidasyona dahil olan ve olmayan bağlı kuruluşlarda, yan kuruluşlarda ve birleşik ortaklılarda sahip olunan sermayenin oranları. Konsolidasyondan daha fazla çıkartılan bağlı şirket bulunuyorsa bunun nedenleri ve birleşik ortaklık (Joint Venture) durumunda yönetimin dayandığı esasları belirleyen faktörlerin açıklanması gerekmektedir.
d.   Beş yıl sonra vadesi dolan ve ödenecek olan borçlar, teminatlı borçların toplam miktarı, verilen teminatların ayrıntıları ile birlikte;
e.   Konsolide bilançoya dahil edilmemiş olan finansal taahhütleri toplam miktarı, emeklilik ile ilişkili olanlar ile bağlı şirketlerdeki taahhütler ayrı olarak göstermek sureti ile;
f.   Konsolide net ciro, faaliyet türü ve coğrafi yerleşime göre ayrılmış olarak;
g.   Yıl boyunca istihdam edilmiş ortalama işçi sayısı, konsolide kar ve zarar hesabında ayrı olarak gösterilmemiş ise yıl içindeki personel giderleri ile birlikte;
h.   Vergiden yararlanmak amacıyla yapılan değerlendirmeler sonucu raporlanan karda yapılan değişiklik(tahrifat) miktarı ve bununla ilgili ayrıntılar;
i.   Konsolide kar-zarar hesabına tahakkuk ettirilen vergi miktarı ile cari ve daha önceki mali yıllar için ödenen vergi miktarları arasındaki fark varsa bunların miktarları;
j.   Yönetim tazminatları ve varsa önceki yönetimden devreden emeklilik tazminatları ile ilgili taahhütler, bu tazminatlar grup faaliyetlerinde yer ana işleteme ile ilgili ise;
k.   Yönetimde görev alanlara grupta yer alan işletmelerden herhangi biri tarafından verilen avans ve borç miktarları, ödeme şartları ve faiz hadleri ile birlikte ayrıca geleceğe dönük olarak verilmiş taahhütler.

   Ayrıntılar idari, yönetim ve denetim kurulları biçiminde kategorilere ayrılmış olarak verilmelidir.

C. KONSOLİDE YILLIK RAPOR
   
   Yönergenin tanımladığı şartlar Dördüncü Yönerge’ de yer alan şartlar ile aynıdır. Ancak bunlar grup şirketler bazında ele alınmışlardır.

D. KONSOLİDE HESAPLARIN DENETLENMESİ

   Konsolide hesaplar, işletmenin tescil edilmiş olduğu üye devletçe yetkilendirilmiş bir veya daha fazla kişi tarafından denetlenmek durumundadır ve denetçinin konsolide yıllık hesapların aynı mali yılın hesaplarından meydan gelmiş olduğunu belirtmesi gerekmektedir.

E. KONSOLİDE HESAPLARIN YAYIMLANMASI

   Tamamen tasdik edilmiş konsolide hesaplar, konsolide yıllık rapor ve denetçinin görüşü işletmenin tescil edilmiş olduğu üye devletin kanunlarına uygun olarak yayınlanmalıdır. Ancak üye devletin yıllık raporun ortaklara dağıtılmasına izin vermemesi durumunda bu rapor ana şirketin idare merkezinde dosyalanarak muhafaza edilmeli ve teftiş için hazır bulundurulmalıdır. Yıllık hesapların yayınlanması söz konusu olduğunda, raporun nitelikleri ve reddedilmesinin nedenleriyle birlikte denetçinin tam metin halindeki raporu da bu yayına dahil edilmelidir. Hesapların kısaltılmış biçimde olması halinde, ayrıntılı hesapların dosyalanmış olduğunu ve denetçi tarafından onaylanmış veya reddedilmiş olduğunu belirleyen bir not ile birlikte dosyalanmalıdır.

F. GEÇİŞ DÖNEMİ ŞARTLARI ve NİHAİ ŞARTLAR

   Yönerge geçiş dönemi ile ilgili olarak bir takım şartlar getirmektedir. Bu şartlar Yönerge’nin yürürlüğe giriş tarihinden önce de konsolide hesap hazırlayan işletmeleri de kapsamaktadır. Üye devletleri bu Yönergeyi 1 Ocak 1988 tarihine kadar kendi mevzuatları ile uyumlaştırmaları gerekmektedir ve 1 Ocak 1990’ dan başlamak üzere bu Yönerge’ yi uygulamaya alabilirler. 1 Şubat 1995 tarihine kadar yönerge gözden geçirilmiş olacak ve gerekirse beş yıllık uygulamanın ışığı altında gerekli değişiklikler yapılacaktır.


4. SEKİZİNCİ DİREKTİF

   Bu direktif, Dördüncü ve Yedinci Direktiflerde yapılan düzenlemelere ait muhasebe belgelerinin denetimini üstlenecek kişilerin niteliklerini belirlemektedir.

   Üye devletler bu görevi gerçek kişilere verebilecekleri gidi, şirket veya diğer kurumlara da verebilirler. Son durumda bu kurumlar adına denetim,gerçek kişilerce yapılır. Bu kişilerin denetimle bağdaşmayan faaliyette bulunmamaları ve iyi şöhret sahibi olmaları gerekir. Ayrıca üniversite düzeyinde mesleki bir sınavı geçerek gerekli öğrenimi tamamlamaları lazımdır. Bu sınav, denetim için zorunlu konuları kapsar. Ayrıca bu kişilerin, özellikle denetim yoğunluğu olan bir pratik eğitimi üç yıl süre ile yetkili birimin yanında tamamlanması gerekir. Yetkili kişiler bağımsız olmalı ve görevlerini hakkı ile yerine getirmelidir. Buna ilave olarak başarısız kişiler için bu başarısızlığı onaylama yetkisine de sahip olmalıdırlar. Üye devletler yetkili kişilere ait bir sicil tutulmasını mecburi kılabilirler.

1)   Yönerge, şirket ve firmaların yıllık hesapları üzerinden yasal denetleme işini yüklenmiş olan kişi ve firmaları kapsamaktadır ve yıllık raporların onaylanması Topluluk yasalarının öngördüğü biçimde yıllık hesapları ve konsolide hesapları kapsamaktadır.

2)   Denetleme firmalarındaki oy haklarının çoğunluğu bireylerin veya yönerge şartlarını yerine getirecek niteliklere sahip denetçilerin kurduğu denetleme firmalarının elinde olmalı veya firmanın yönetiminde veya yönetim kurulundaki üyelerin bu şartları yerine getirmesi gereklidir. (üye ülkelerin holdingdeki oy haklarının çoğunluğunu göz önüne almadan denetleme firmalarına böyle bir yetkiyi zaten vermişlerse, firmadaki tüm hisseler tescil edilmek kaydıyla bu şarttan vazgeçilebilir ve ancak firmanın kabul etmesi ve/veya üye devletin yetki vermesi halinde değiştirilebilir. Üye devletler denetim firmasının idari ve yönetim kurulu üyelerinin onaylanmış kişiler olmalarını isteyebilir ve Yönergeye uygunluk sağlanması açısından iki yıla kadar bir geçiş dönemi sağlanmasını isteyebilir.

3)   Üye devletler denetçilerin veya denetim firmalarının onaylanmasını istemekten vazgeçebilirler. Ancak bu kişi ve firmaların yasa ile yetkili kılınmış olması şarttır.

4)   Yasal denetçilerin onay almaları ancak üniversite giriş sınavını kazandıktan, teorik derslere katıldıktan ve pratik stajyerlik deneyimini aldıktan ve üye devlet tarafından düzenlenen veya onaylanan üniversite bitirme sınavı düzeyinde bir mesleki yeterlilik sınavından geçtikten sonra mümkün olabilir.

5)   Bir bölümün yazılı olması gereken mesleki yeterlilik sınavının adayın teorik bilgisini ve bu bilgisini aşağıdaki konulara uygulayabilme yeteneğini ölçmelidir:

a.   Özel Konular: Denetleme, analiz ve yıllık hesapların değerlendirilmesi; genel muhasebe; konsolide hesaplar; maliyet ve yönetim muhasebesi; iç denetim; muhasebe standartları ve değerlendirme metotları; yasal ve profesyonel muhasebe standartları;
b.   Denetim İle İlgili Konular: şirketler kanunu; icra iflas kanunu ve benzeri prosedür; vergi kanunu; medeni kanun ve ticaret kanunu; veri ve bilgisayar sistemleri; işletme, genel ve finansal iktisat; matematik ve istatistik; işletmenin finansal yönetimi ile ilgili temel ilkeler.

6)   Yukarıda belirtilen mesleki yeterlilik sınavının içerdiği konuların bir ya da daha fazlası için üniversite lisans derecesine sahip kişiler üye ülkeler tarafından yazılı teorik bilgi sınavının ilgili konularından muaf tutulabilirler. Eğer bir kişi, üniversite lisans derecesine sahip olmanın yanı sıra devletçe düzenlenen pratik kurslardan geçerek diploma almış ise üye devlet bu kişiyi pratik sınavdan da muaf tutabilir.

7)   Teorik bilgi için sınava girme başvurusu, yıllık hesapların, konsolide hesapların veya benzeri hesapların denetlenmesi işinde üç yıllık stajyerlik dönemi tamamlandıktan sonra yapılabilir. Bu dönemin en az iki yılı üye ülkelerin veya diğer ülke kanunlarının onaylamış olduğu bir kişinin gözetimi altında çalışılarak geçirilmiş olmalıdır.

   Yukarıda 4. maddede belirtilen şartları yerine getirmeyen kişiler, üye ülkeler tarafından aşağıda belirtilen şartlardan birini yerine getirmeleri halinde onay alabilirler:

a.   Kendilerine finans, hukuk, muhasebe gibi dallarda deneyim kazandıran mesleki faaliyetler ile 15 yıl iştigal etmiş olduklarını ve mesleki yeterlilik sınavına girerek başarılı olduklarını kanıtlamak; veya
b.   Bu alanlarda yedi yıl süre ile mesleki faaliyet gösterdiklerini ve ayrıca gerekli pratik eğitimden geçtiklerini ve girdikleri mesleki yeterlilik sınavını başarmış olduklarını kanıtlamak.

Adayların görmüş oldukları pratik eğitim süresine bakarak mesleki faaliyet için gerekli sürelerden iki ya da dört yıllık bir indirim yapabilirler. Ancak bu söz konusu pratik eğitimin devletçe düzenlenmiş bir program dahilinde yapılmış olması şarttır. Mesleki faaliyet dönemi + pratik eğitim döneminin, teorik öğrenim+pratik eğitim süresinden daha kısa olmaması gerekmektedir.

9)   Yasal denetçi olacak kişilerin itibarlı olmaları ve o üye ülke yasalarına göre yeterince bağımsız kişiler olmaları gerekir.

10)   Bir üye ülkede yeterli niteliğe sahip üyelerin diğer bir üye ülke tarafından onaylanmaları için şu şartları yerine getirmeleri istenmektedir:

a.   Bunların sahip oldukları niteliklerin ikinci üye ülkedeki yetkili otoritelerce onaylanmış niteliklere denk olması;
b.   İkinci üye devleti istemesi halinde, ikinci ülkede denetim görevi üstlenebilmeleri amacıyla o ülkede istenen gerekli yasal bilgilerle donatılmış olduklarını kanıtlamaları.

11)   Üye ülkeler aşağıda belirtilen niteliklere sahip kişileri yasal denetçi olarak onaylayabilirler:

a.   Üye ülkenin yetkili otoritelerince daha önce onaylanmış profesyonel kişiler;
b.   Onaylanmış denetçiler hesabına denetim görevini sürdürmekte olan ve benzeri niteliklere sahip profesyonel kişiler;
c.   Daha önce onay almış olan denetim firmaları, beş yıl içerisinde yönergeler gereği denetim firmalarından istenecek şartları yerine getirmek şartıyla;
d.   Denetim firmaları adına denetim görevi yürütmüş olan kişiler;
e.   Yönergenin uygulamaya konmasından itibaren bir yıl içerisinde ve o tarihten itibaren, özel önlemler alınmaksızın böyle bir görevi yürütemeyecek olanlar yasal denetim zorunluluğu bulunmayan şirket türlerindeki veya firmalarındaki mevcut denetim görevlerini sürdürebileceklerdir.

Ancak yasal denetim görevi yürütmeye uygun kişi ve/veya firma için gerekli tüm şartları yerine getirmek şartıyla.

12)   Şu anda mevcut eğitim veren kuruluşlar, statüleri Yönerge’nin şartlarını karşılamaya yetmese dahi, Yönerge’nin yürürlüğe girişinden itibaren altı yıl daha çalışmalarını sürdüreceklerdir.

13)   Daha önceki küçük şirketlerin, orta ölçekli duruma geçmeden önce, denetim işini yürüten ve yeterlilik sınavını verememiş kişiler geçiş dönemi süresince bu orta ölçekli firmaların denetim işine devam edebilirler. Ancak bu firmanın grup işletmelerinden biri olmaması ve bu grubun bir bütün olarak orta ölçekli şirket kıstasını aşmaması şarttır.

14)   Yasal denetçiler üye devlet yasalarına göre, ister kendi hesaplarına ister bir denetim firması adına çalışıyor olsunlar, bağımsız sayılan kişiler tarafından mesleki bütünlüğü sağlamak açısından denetlenmelidirler. Denetim firmalarının yeterli niteliğe sahip olmayan veya onay almamış ortaklarının, veya bu firmaların yönetim kurulu üyelerinin hiçbir biçimde denetim işinde görev almamaları ve bu işe müdahale etmemeleri gerekmektedir.

15)   Onay alımı yasal denetçilerin bağımsızlıklarını yitirmiş olduklarına veya denetim işini mesleki bütünlük ile bağdaşmayacak biçimde yürüttüklerine hükmedildiğinde, bunlar için bir yaptırım uygulanması gereklidir.

16)   Onaylanmış denetçi veya denetim firmalarının bir listesinin yalnızca küçük veya orta ölçekli işletmeleri denetleme yetkisine sahip kişi ve denetim firmalarının adını içeren ayrı bir liste ile birlikte kamunun incelenmesi için hazır bulundurulması gerekmektedir. Bunun bir denetim firması olması halinde, firma adına denetim görevi yürüten kişilerin ve firmanın ortaklarının ve yönetim kurulu üyelerinin ad ve adreslerinin de bu listeye eklenmesi gerekmektedir.

17)   Üye ülkelerin 1 Ocak 1988 tarihinden önce bu Yönerge’yi kendi mevzuatları ile bütünleştirmeleri gerekmektedir.


5. SONUÇ

   Bir kişinin, bir kuruluşun veya bir ülkenin gücüyle gerçekleştirilmesi mümkün olmayan işlerde işbirliğine gitme zorunluluğu değişik birleşmelere neden olmaktadır. Bu işbirliği türlerinin günümüzdeki en önemlilerinden biri olan ve ülkemizin de katılmaya hazırlandığı işbirliği türü Avrupa Topluluğu (AT)’dur.

   AT’de amaçlanan üye ülkelerin serbest ticaret yapabileceği ‘tek bir iç pazar’ oluşturulmasıdır. Tek ortak bir iç pazarın oluşturulması için de Topluluğa üye ülkeler arasındaki rekabet koşullarının iyileştirilmesi ve rekabet engellerinin ortadan kaldırılması gerekmektedir. Halbuki üye ülkelerdeki ekonomik koşullar, kendi kültürel, politik ve ekonomik tarihindeki gelişmeler sonunda oluşan farklı ulusal yasalarla düzenlenmiştir.

   Bu yasalara ve toplumdaki farklı gelişmeler paralel olarak muhasebe uygulamasına yön veren muhasebe ilke ve kuralları ile bunlarla ilgili yasalar da farklı biçimlerde oluşmuştur. Bu farklı uygulamalar finansal bilgilerin farklı ülkelerde farklı biçim ve kapsamda sunulmasının doğurmuş, bunun Topluluk içinde, sermaye piyasasında çok önemli bir rekabet engeli oluşturduğu kabul edilmiştir. Bu nedenle AT’yi kuran ve Topluluğun anayasası durumunda olan Roma Antlaşması, AT’de ekonomik yaşamın uyumlaştırılmasını, üye ülkelerin ekonomik ve hukuki yapılarındaki ulusal özelliklerin bir uyum içinde birbirlerine yaklaştırılmasını öngörmüştür.

   AT’de uyumlaştırma Topluluğun mevzuat formlarından Yönerge(directives)lerle sağlanmaktadır.

   AT’ de uyumlaştırmayı sağlayan yönergeler üye ülkelerce doğrudan kullanılabilecek bir hukuki niteliğe sahip değillerdir. Ulusal hukukun üzerinde bir güce sahip olan bu yönergelerin ulusal düzeyde kullanılabilmesi için üye ülke tarafından ulusal hukuka transformasyonu gerekmektedir.

   Topluluk üyesi ülkeler arasında muhasebe uyumlaştırılması Topluluğun çıkardığı 4. ve 7. Yönergelerle gerçekleştirilmiştir.

   Kısaca ‘Bilanço Yönergesi’ diye adlandırılan Dördüncü Yönerge incelendiğinde, Yönerge’ nin temel felsefesinin ve amacının AT içinde mümkün olduğunca benzer ve uyumlu bir bilanço hukuku oluşturulması olduğu görülür.

   Dördüncü Yönerge, genel hatları ile, anonim şirketlerin, hisseli komandit şirketlerin ve limitet şirketlerin bilanço, gelir tablosu ve ek ile durum raporu ve bunların denetimini de içeren bir topluluk mevzuatıdır.

   Yedinci Yönerge ile, konsernlerde finansal tabloların hazırlanması ve açıklanmasına ilişkin ilkelerin uyumlaştırılması amaçlanmıştır.

   Topluluk bünyesindeki uyumlaştırma, finansla bilgilerin karşılaştırılabilirliğinin sağlanmasına imkan vermiş; değişik uygulamalara sahip ülkelerde zaman ve emek tasarrufu sağlamış, genelde muhasebe uygulamalarının düzeyini yükseltmiştir.

   Yararına rağmen muhasebenin uyumlaştırılması o kadar kolay olmamıştır. Üye ülkeler eski uygulamalarını terk etmekte pek gönüllü olmamışlardır. Bu çekinme ve endişe, muhasebe ilkelerinin yazılı hukuk normu haline dönüştürülmesiyle bu ilkelerin esnekliğinin ve gelişmesinin yitirileceği endişesinden doğmuştur. Bu nedenle çeşitli ülkeler var olan farklılıkların tamamı ortadan kaldırılmamıştır. Uyumlaştırma tek düze ve yeknesak bir muhasebe uygulaması değildir. Yönergelerin uyumlaştırmada ulaşmak istediği amaç; üye ülkelerin doktrin ve içtihatlarında farklı biçimde gelişmiş olan muhasebe kavram, ilke ve biçimlerinin asgari bir ölçü ve asgari ilkeler çerçevesinde birleştirilmesidir. Mevcut olan farkların sayısının ve boyutlarının azaltılmasıdır.

   Topluluk içinde uyumun sağlanması için bu asgari müştereklerde birleşilmesi gerekmektedir.

   Topluluğa katılmak için resmen başvurmuş olduğumuz dikkate alındığında Toplulukta uygulanan muhasebe ilke ve kurallarının ulusal uygulamalarımıza alınması aday olan ülkemiz açısından gerekli ve önemli bir konudur. Bu konuda yapılacak çalışmanın sağlayacağı yararlar ve başarılı olabilmek için alınması gerekli önlemler şöyle sıralanabilir:

•   Ülkemiz  muhasebe uygulamasının alt yapısını oluşturacak olan muhasebe ilke ve kurallarının Dördüncü Yönerge paralelinde ulusal hukukumuza aktarılması; mali tabloların, işletme ortaklarının ve aday yatırımcıların bilgilendirilmesi, alacaklıların korunması, kamunun aydınlatılması fonksiyonuna işlerlik kazandıracaktır. Türk hukukunda bir reform sayılacak olan bu adımın atılmasında geç kalınmamalıdır.

•   Ülkemizde çok sınırlı sayıda konsern işletme olmakla beraber, ileride tekrar ticaret hukukunda değişiklik yapılması çok zor olduğundan ve yasaların sık sık değiştirilmesi sakıncası kabul edildiğinden, konsern işletmelerin mali tablolarını düzenleyen 7. Yönerge’ nin, 4. Yönerge’ nin yanında hukukumuza alınması isabetli olacaktır. Bu husus muhtemel yatırımlar için isabetli yatırım şansı doğuracaktır.

•   Bilanço hukukumuzda yalnız Dördüncü Yönerge paralelinde değişikliklerin gerçekleştirilmesi, muhasebe alt yapısının oluşturulmasında yeterli olmayacaktır. Çünkü yalnız mali tabloların düzenlenmesi ve yayınlanmasında sağlanacak uyumluluk tek başına onların güvenilirliğini sağlamayabilir. Bu nedenle, Yönergelerde belirlenen denetim işleminin sağlıklı bir biçimde yapılabilmesi için Sekizinci Yönerge’nin kapsamını oluşturan mali tabloların denetimi, denetim standartları ve denetçi standartları Yönergeler doğrultusunda hukukumuza aktarılmalı, ‘Muhasebecilik ve Muhasebe Uzmanlığı’ serbest mesleği yasal teminat altına alınmalıdır.

•   Muhasebe ve denetim ilkelerinin ülke çapında uygulanmak üzere belirlenmesi, uygulamalar sırasında ortaya çıkacak sorunların çözümü, ilgililerin kullanımına sunulmak üzere Topluluk mevzuatının açıklanması, uygulayıcılara yol gösterici bilgi ve belgelerin derlenmesi ve yayınlanması gibi görevleri üstlenmek üzere devamlı statülü ve geniş kapsamlı bir ‘Ulusal Muhasebe Kurulu’ oluşturulması yararlı olacaktır.

•   Bu kurulca muhasebe ilkeleri ve Topluluk mevzuatında meydana gelecek değişmeler de takip edilerek sürekli uyarlama çalışmaları yapılması sürekliliği sağlayacaktır.

•   Eğitim, yayın konferans ve seminerlerle, Topluluk ile uyum sağlanmasındaki çabalara ve yeni düzenlemelere hız verilmelidir. Bu konularda daha çok inceleme ve araştırma yapılması amaca daha çabuk ulaştıracaktır.



6. AVRUPA’DAKİ MUHASEBE SİSTEMLERİNİN MEVCUT DURUMU

•   EEC YÖNERGELERİNİN ULUSAL BAZDA TAMAMLANMASI

   1980’li yılların ortalarına kadar yedi şirketler yasası yönergesi hazırlanmış ve Avrupa Topluluğu’nu Bakanlar Konseyi tarafından onaylanmıştır. Bunlardan, sınırlı sorumlu şirketlerin yıllık hesaplarının biçim ve içeriğini düzenleyen Dördüncü, Yedinci ve Sekizinci Yönergeler 25 Temmuz 1978’de onaylanmış ve üye ülkelere kendi parlamentolarında gerekli mevzuat düzenlemelerini yapmaları için iki yıllık bir süre tanınmıştır. Yönergelerin uygulanabilir hale gelmesi için ise 18 aylık ek bir süre tanınmıştır ( bazı işletme türleri için 5 yıl veya üye ülkelerin son hesap durumlarıyla ilgili olarak bazı standartlar koydukları durumlarda yönergenin tasvibinden önceki üç yıllık süre içerisinde ve gemicilik şirketlerinin bulunması halinde 8 yıl). 1980’li yılların ortalarına kadar çok az ülke bu takvime uyabilmiş ve Topluluğa yeni giren Almanya, İrlanda Cumhuriyeti ve İtalya hala bir şey yapmış değildir.13 Haziran 1983’te kabul edilen ve konsolide hesap hazırlanması için şartları belirleyen Yedinci Yönerge, üye ülkelere mevzuatlarında gerekli değişiklikleri yapmaları için 1 Ocak 1988’e ve uygulamaya konması için 1 Ocak 1990’a kadar süre tanınmıştır. Kamu ve özel limited şirketlerde denetçilik yapacak kişilerde aranacak asgari nitelik ve deneyim konularını belirleyen ve Nisan 1984’te kabul edilen Sekizinci Yönerge’ye göre mevzuatlarını düzenlemek üzere üye ülkelere 1 Ocak 1988’e ve uygulamaya koymaları için ise 1 Ocak 1990’a kadar süre tanınmıştır. Dördüncü, Yedinci ve Sekizinci yönergelerin aynı anda yayınlanması ve uygulanması düşünülmüş ise de, bazı ülkeler için bu yönergeleri aynı anda uygulamalarının zor olduğu anlaşılmıştır.

   Yönergelerin, üye ülkelerin muhasebe sistemleri ve uygulamaları üzerinde yaratacağı en önemli etkilerin aşağıda belirtilen hususların bazıları veya tümü olacağı sanılmaktadır:

1)   Bu zamana kadar yayınlanmakta olan hesapların içeriğini büyük ölçüde arttırmak, geleneksel olan gizliliği ortadan kaldırmak ve raporların bilgi verme niteliğini geliştirmek.

2)   Birleşme yolunu seçmiş şirketlerin hesaplarıyla grubun konsolide hesapları karşılaştırılmayacak kadar farklı olduğunda önceliğin değerlendirme kurallarından çok grubun varlıklarını, borçlarını, mali durumunu, kar ve zarar hesabını “tam ve doğru” olarak gösteren görüşe verilmesi.

3)   Uygulanabilir olması durumunda bilanço, kar ve zarar hesabı ve konsolide hesaplara belirli bir format getirilmelidir; bunun dışında alternatif formatlara sınırlı olarak izin verilebilir.

4)   Bazı üye ülkelerde geleneksel olarak mevcut olan denetleme şartlarının ötesinde şirketlerin yıllık hesaplarının profesyonel ve bağımsız olarak denetlenmesinin sağlanması.

5)   Denetçilerin istenen boyut ve düzeyde bağımsız denetleme yapabilmelerini mümkün kılacak asgari eğitim ve deneyime sahip olduklarını garanti etmek.

   Burada anlatılan ülkelerden ikisi İsveç ve İsviçre, Topluluğun üyesi olmadıkları gibi potansiyel üye olmaları da söz konusu değildir. Bununla birlikte, bu ülkeler topluluk üyesi ülkeler ile o denli yakın ilişki içerisindedirler ki, EEC mevzuatının bu ülkelerin muhasebe sistemleri ve uygulamalarına yapmış olduğu etkileri incelemek yerinde bir davranıştır. İsveç mevzuatını kuzey ülkelerinkiyle, hatta EEC üyesi olan Danimarka’nınki ile uyumlaştırmış bulunmaktadır. Çeşitli yönergeleri uygulamaya koymak için Danimarka’nın Kuzey Ülkeleri Şirketler Kanununda yapmak zorunda kaldığı değişiklikleri İsveç’in aynı ölçüde yapacağı beklenemez. İsviçre’nin tutumuna gelince, İsviçre’nin ticaret ilişkileri bulunan ve/veya rakibi olan komşu ülkelerin tümünün mali raporların yayınlanmasında ortak bir standarda (ki bu genel olarak sağlanmıştır) gidiyor olmaları gereği, İsviçre standartlarının önemli ölçüde geride kalmayacağını garanti etmede bir katalizör rolü oynaması muhtemeldir. Dördüncü, Yedinci ve Sekizinci Yönergelerin üye ülkelerin her birinin muhasebe sistemleri üzerinde yapmış olduğu en önemli etkiler aşağıda verilmiştir.

   BELÇİKA

8. Kraliyet Kararnamesinin Ekim 1976’da (genel muhasebe kurallarını ve ilkelerini
öngörür ve yıllık hesapların biçim ve içeriğini düzenler) ve 7. Kararnamenin Mart 1978’de çıkartılması (önemli büyüklüğe sahip her şirketin, 31 Aralık 1979’dan başlamak üzere her hesap dönemi için standart bir hesap tablosu hazırlamalarını öngörmektedir). Dördüncü Yönergenin büyük ölçüde benimsendiğini göstermektedir. 17 Temmuz 1975 tarihli Muhasebe Kanunu’na dayandırılan bu kararnameler, Belçika şirketlerinde uygulanan muhasebe standartlarını önemli ölçüde geliştirmiştir. 1975 Yasası çıkartılmadan önce, muhasebe kayıtlarını düzenleyen Belçika Ticaret Kanunu büyük ölçüde 1673 sayılı kararnameye dayanıyordu. 1 Temmuz 1983’te çıkartılan Muhasebe Kanunu, Dördüncü Yönerge ile bütünleşmesi için 1975 Kanunu’na değişiklikler getirmiş ve kapsamını genişletmiştir. Kanun, 12 Eylül 1983’te çıkartılan üç kraliyet kararnamesi ile şirketlerin biçim, içerik ve yayınlanma şartlarını kapsayacak şekilde yeniden tanımlanarak, küçük ve orta ölçekli şirketlere yeterli ayrıcalık tanıyacak biçimde, yürürlüğe konuyordu. Sonuç olarak, Yönergeye göre önemli sayılabilecek çok az değişiklik söz konusu oluyordu. Kayda değer konuları şöyle sıralayabiliriz:

1)   Varlıklar ve gelirler üzerinde enflasyonun etkisinden söz edilebilirse de, Belçika Kanunu enflasyon muhasebesi ve yenileme maliyeti kullanılmasını önemli ölçüde yasaklamaktadır.

2)   Vergi kanunundaki düşünceler bazı kalemlerin kar ve zarar hesabına dahil edilmesini veya çıkartılmasını etkilemeye devam edecektir, çükü kararname, vergilendirilebilen gelir ile açıklanan gelir arasında her hangi bir saptırmadan kaçınılmasını öngörüyordu. Belçika vergi kanunları vergiden muaf tutulabilecek kalemlerinde hesaplara kaydedilmesini emretmektedir. Belçika vergi kanununun muhasebe kanunları üzerinde önceliği bulunmaktadır.

3)   Belçika’daki uygulamalar üzerinde Dördüncü Yönergenin en önemli etkisi denetleme konusundadır. Belçika kanunları yakın zamana kadar yalnızca kote edilmiş limitet şirketlerin şirket denetçileri tarafından denetlenmelerini öngörüyordu. 1 Mart 1986’dan itibaren tüm şirketlerin, çok küçük olanlar hariç, ve 100’den fazla işçi çalıştıran şirketlerin bir bağımsız denetçi görevlendirmeleri gerekmektedir. Bunun anlamı şudur:10 000’den fazla şirket ilk kez yasal bir denetimle karşı karşıya gelecektir. Buna ek olarak, denetçi tarafından denetlenecek konuya yönetim raporunun da dahil edilmesi şartı getirilmektedir. Böylece Dördüncü Yönergeyle birlikte hesapları yasal denetime tabi olan şirketlerin sayısı artmakla kalmayıp denetimin boyut ve kapsamı da genişlemiş olmaktadır.

10 Kasım 1976 tarihli kararname, bağlı şirketlerdeki ve diğerlerindeki yatırım tutarı
500 milyon BFr’nı geçen holding şirketlerin konsolide hesap hazırlayarak yayınlamalarını zorunlu tutmaktadır. Bu kararname ile hesaplara belli bir format geliştirilmemekle  birlikte, ilke olarak Uluslararası Muhasebe Standartlarına (IAS) atıfta bulunmaktadır. Hesapları birleştirme metodlarının seçimi şirketin yasal denetçilerine veya Bankalar Komisyonu’na bırakılmaktadır. Sonuç olarak, uygulama sırasında metotlarda büyük değişiklik görülmektedir. Konsolide hesaplar için başkaca bir şart getirilmemekte ve bu hesapların bireysel şirketlerin bilançolarından çıkartılmasında bir sakınca görülmemektedir .Yedinci Yönergenin başlıca üç etkisinin alacağı umulmaktadır:

1)   Yönergenin, öz varlıkları 6,2 milyon APB’ni (yaklaşık 280 milyon BFr) holding şirketleri konsolidasyon olan muaf tutulması hesapları birleştirilmesi gereken grupların sayısını önemli ölçüde arttıracaktır. Buna ek olarak, hesapların konsolidasyonunu ilgili kurallar kamu şirketi olmayan işletmelerine de uygulanacak ve etkilenecek işletme sayısını arttıracaktır.

2)   Yedinci yönergenin getirdiği değerlendirme ve hazırlık kuralları, konsolide metotlarındaki mevcut çeşitliliği önemli ölçüde azaltacaktır.

3)   Yönergenin konsolide hesapların denetimi konusunda getirdiği şartlar Dördüncü Yönergenin şartlarına benzemektedir ve etkisi aynı olacaktır.

1 Mart 1986’dan itibaren çok küçükler hariç bütün şirketlerin tümü ve 100’den fazla işçi çalıştıran işletmeler IRE üyesi olan yetkili bir denetçiyi görevlendirmekle yükümlü olacaklardır. Bu nedenle10.000 kadar şirket şu anda yalnız 300 üyeden oluşan bir mesleki kuruluşun denetiminden geçmek zorunda kalacaktır. Sekizinci Yönergenin uygulamaya konmasından önce üyelerinin sayısını arttırma girişiminde, IRE üye kabul şartlarını yumuşatmış ve Belçika muhasebe yasaları ve uygulamaları hakkında bilgi sahibi olma esasına göre üye kabul etmeye başlamıştır. Bu yumuşatılmış şartlar Sekizinci Yönergenin yürürlüğe girmesiyle gelecek şartları bozacak niteliktedir. Yumuşatılmış IRE kıstaslarını genişletmedikçe Sekizinci Yönergenin uygulama tarihi olan 1 Şubat 1990’a kadar Belçika’nın yeterli sayıda deneyimli denetçi yetiştirip yetiştiremeyeceği kuşkuludur. Eğer bu yumuşak şartlar devam ederse, bu taktide bu kıstasların “denk nitelikler” yönergesinin şartlarını karşılayıp karşılayamayacağı veya kuruluş hakları için yeterince katı olup olmayacağı kuşku götürür. IRE üyelerinin yasal denetçiler olarak yeterliliklerini korudukları sürece bağımsızlık kıstasını yerine getirmek her hangi bir sorun çıkacak gibi görünmemektedir.

   DANİMARKA

Danimarka’da şirketler ve muhasebe uygulamaları şu anda 10 Ocak 1981’de kabul edilen 284 no’lu Şirket Hesaplar Kanunu ile düzenlenmektedir. Bu kanunda 13 Ocak 1984’te değişiklik yapılarak 6 sayılı Şirketler Kanunu ve 7 sayılı Özel Şirketler Kanunu olarak konsolide edilmiştir. Bu iki kanun da, son düzeltmelerle birlikte, 13 Haziran 1973 tarihli ve 370 – 371 sayılı kanunlara dayanmaktadır. Bu iki Şirketler Kanunu’ndan 6 sayılı olanı limitet şirketleri (ortaklıkları) ve diğeri ise ortakları ayrı ayrı şirketlerin oluşturduğu limitet şirketleri kapsamaktadır ve Birinci, İkinci ve Üçüncü EEC Şirketler Kanunu Yönergelerini birleştirmektedir. 1981 yılında çıkartılan Şirket Hesapları Kanunu, Dördüncü EEC Şirketler Kanunu Yönergesini kapsayacak biçimde ele alınmıştır. Bu kanunun, şirket yıllık hesaplarının ve bundan sonra kullanılacak olan notların, değerlendirme metotlarının, faaliyet ve denetim raporlarının biçim ve içeriği ile bunların yayınlanması şartlarını düzenlemektedir. Muafiyet ve özet bilgi verme açısından küçük ve orta ölçekli şirketleri de kapsamaktadır. Kanun, vergi matrahındaki saptırmalar dahil her türlü bilginin tam olarak açıklanmasına ağırlık vermektedir. 1 Ocak 1986’dan –ve 1 Ocak 1982 tarihinden sonra kurulmuş şirketler için bu tarih daha da erken başlamış olmaktadır- Danimarka kanunlarının muhasebe uygulamalarına getirdiği şartlar ile EEC Dördüncü Yönergesinde yer alan şartlar arasında hemen hemen hiç fark yoktur.

Şirketler Kanunu’nun  Haziran 1983’te yürürlüğe girmesinden bu yana A/S, APS ve K/A (Kommandit Artieselskab) gibi işletmelerin konsolide hesap hazırlamaları istenmektedir. Konsolide hesapların biçim ve içeriği, EEC Yedinci Yönergesinin öngördüğü biçimde, 1981 Şirket Hesabı Kanunu’nda yer almaktadır ve Yedinci Yönergenin yürürlüğe girmesi mevcut uygulamalarda her hangi bir değişikliğe yol açmayacaktır.

Sekizinci EEC Şirketler Kanunu Yönergesi ikinci dereceden bir niteliği tanımamaktadır ve bu, normal olarak yönerge çerçevesinde RR küçük ve orta ölçekli şirket denetçilerinin standart dışı kabul edilecekleri anlamına gelmektedir. Bununla birlikte, Danimarka’daki mevcut durum göz önüne alınarak Yönergenin uygulamaya konma tarihine kadar söz konusu denetçilere bir muafiyet tanınmıştır. Bu sınırlı muafiyetin anlamı şudur:

1)   RR, küçük işletmelerle ilgili olarak yasal denetleme görevini yürütmeye devam edebilir ve muafiyet süresince muhasebe çalışmalarında bulunabilir.

2)   Muafiyet sona erdiğinde, ya RR’nin pozisyonu SR kuruluşu ile bütünleştirilerek düzeyi yükseltilecek ya da SR’ler limited şirketlerde yasal denetim görevi yapabilecek tek meslek üyeleri olarak kalacaklardır.

RR’lerin mevcut geçici pozisyonlarında ve muhasebe ilke ve politikalarının özellik ve tanımından ayrı olarak, bağımsız kıstasların Danimarka denetim mesleği üzerinde her hangi bir etkisi olacağı tahmin edilmemektedir.

   FRANSA

Şirket yıllık hesaplarının düzenlenmesi, biçimi ve içeriği,muhasebe ilke politikalarının özelliği ve tanımı 1947 yılında formüle edilen ve 1957’de önemli ölçüde gözden geçirilen ve tekrar 1982’de son değişiklikleri yapılan bir ulusal hesap planı ile düzenlenir. Şu anda Fransa’daki muhasebe sistemini düzenleyen unsur bu gözden geçirilmiş plandır ve Borsa İşlemleri Komisyonu’nun (COB) koyduğu şartlara göre kote edilen Fransız şirketlerini de kapsayacak biçimde bu plana yeni modeller eklenmiştir. Son hesap durumuyla ilgili olarak yeterli bilgi vermesi ve bu bilgileri kullanacak kişilere yardımcı olması ve taslak halindeki EEC Dördüncü Şirketler Kanunu Yönergesinin getireceği şartları karşılaması amacıyla bu plan 1971’den beri revizyona tabi tutulmaktadır. Sonuç olarak gözden geçirilmiş bu muhasebe planı 15 Haziran 1973 tarihinde Ticaret Bakanlığınca onaylanmış Ekim 1979’da yayınlanmıştır. Ancak 1 Şubat 1982 tarihinde uygulamaya konuluncaya kadar taslak plan olarak kalması kabul edilmiştir. Taslak planda 1979’dan  sonra değişiklik yapılmış Dördüncü Yönergenin şartlarını karşılayacak yepyeni bir plan ortaya çıkmıştır. Bu plan değişiklik yapılan şekliyle Nisan 1982’de yayınlanmış olup 1 Ocak 1984’te yürürlüğe konacaktır. Sonuç olarak, Fransız Şirketler Kanununun getirdiği şartlar ile Dördüncü Yönergeninkiler arasında önemli fark bulunmamaktadır. Aslında, kaynakların neler olduğu ve fonların nasıl kullanıldığı konusunda açıklama istenmesi şartında Fransız ulusal planı Dördüncü Yönergeden daha ileriye gitmektedir. 1981 ve 1984 düzenlemeleriyle getirilen önemli değişiklikleri şöyle sıralayabiliriz:

1)   Küçük ve orta ölçekli işletmeler için yıllık hesapların özet halinde gösterilebilmesinin kabulü.

2)   Büyük şirketlerde şarta bağlı 32 kalemi içeren hesaplarla tamamlayıcı dipnotların eklenmesi zorunluluğu.

3)   Ticari gelirler ve kar- zarar hesabının tek bir “nihai” hesapta birleştirilmesi.

4)   Ulusal planda yer alan yönetmelik gereklerinden sapmak pahasına da olsa, denetçi raporunun şirketin durumu hakkında “tam ve doğru” bilgi verdiğinin tasdik edilmesi şartı.

5)   Vergi mevzuatından çıkar sağlamak üzere düzenlenmiş muhasebe kayıtlarının neden olduğu “bozuklukların” açıklanması.

6)   Yönetim kurulu raporlarının denetim kapsamı içine alınması.

7)   Denetleme şartlarının SA olup olmamalarına bakılmaksızın belli büyüklükteki tüm şirketleri kapsayacak biçimde genişletilmesi.

Yedinci EEC Şirketler Kanunu Yönergesinin getireceği şartlar doğrultusunda 1981 yılında Ulusal Hesap Uzmanları Konseyi (CNC) tarafından yayınlanan tasarı halindeki önerilerin ardından, önemli ölçüde değişikliğe uğratılmış ve 3 Şubat 1983’te yayınlanan kararname ile konsolide edilerek kote edilmiş tüm holding şirketlerinin 1 Şubat 1985 tarihinde biten ya da bu tarihten sonraki hesap dönemleri için konsolide hesap hazırlamalarını şart koşan bir kapsam kazandırılmıştır. Aslıda Yedinci Yönerge belli büyüklükteki (muhtemelen sermayesi 42 milyon Fr-3,65 milyon L olan) tüm SA, SARL ve SPA şirketleri ile ilgili düzenlemeleri kapsayacak olmasına rağmen, bu yasanın kapsamı kote edilmiş şirketlerin ötesine geçmemektedir. CNC önerileri taslak halindeki Yedinci Yönergeye göre hazırlanmış olduğundan, metotlar ve açıklanması gereken bilgiler açısından yönerge şartlarına uymak bakımından çok az düzeltme yapılması gerekecektir. Kote edilmiş şirketler için konsolide hesap hazırlanmasını ve yayınlanmasını zorunlu kılan yasaya ek olarak çıkartılan bir başka yasa, bu konsolide hesapların yasal denetçiler tarafından onaylanmasını emretmektedir. Bu yasadan önce, denetçilerin yalnızca hesapların yürürlükte olan konsodilasyon ilkelerine uygun olarak hazırlanmış olduğunun “doğrulamaları” yeterli oluyordu.

Muhasebecileri